Leitfaden kommunale Rechnungsprüfung in Niedersachsen: Planung, Durchführung und Dokumentation nach NKR

Von Berta Diekhaus und Thomas Hauser

Dieser Leitfaden wurde als Handreichung speziell für die Prüferinnen und Prüfer der Rechnungsprüfungsämter in Niedersachsen entwickelt. Er fokussiert auf die wesentlichen Themen und bietet ein geeignetes Instrumentarium sowie die Sicherheit, auch wirklich das Richtige zu prüfen - angesichts der immer intensiver geführten Debatten mit immer neuen Forderungen ein zunehmend relevanter Aspekt. 

Die überarbeitete und aktualisierte 3. Auflage wurde auf Basis des Niedersächsischen Kommunalverfassungsgesetzes (NKomVG) erstellt und anhand der gesetzlichen Neuerungen und unter besonderer Berücksichtigung der Änderungen der Kommunalhaushalts- und -kassenverordnung (KomHKVO) inklusive des Ausführungserlasses mit seinen Mustern auf den aktuellen Rechtsstand 2020 gebracht. Neu aufgenommen wurden die Kassenprüfung und die Erläuterungen zur geplanten Einführung der European Public Sector Accounting Standards (EPSAS).

Auch wenn der Leitfaden speziell für die kommunalen Prüferinnen und Prüfer in Niedersachsen konzipiert wurde, sind die Inhalte weithin übertragbar. Jeder, der nach praktisch und methodisch im Prüfungsalltag Erprobtem Ausschau hält, ist mit diesem Leitfaden gut beraten.

• Sprache: Deutsch
• Herausgeber: Springer Gabler
• Erscheinungsdatum: 31. Okt. 2020
• ISBN: 9783658311964

Buchvorschau

© Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH, ein Teil von Springer Nature 2020

T. Hauser (Hrsg.)Leitfaden kommunale Rechnungsprüfung in Niedersachsenhttps://doi.org/10.1007/978-3-658-31196-4_1

1. Einleitung

Berta Diekhaus¹  

(1)

Cremlingen, Deutschland

Berta Diekhaus

Email: [e-mail]

Die vorliegende 3. Auflage dieses Leitfadens basiert auf dem Niedersächsischen Kommunalverfassungsgesetz vom 17.12.2010 (Nds. GVBl. S. 576), zuletzt geändert durch Artikel 2 des Gesetzes vom 02.03.2017 (Nds. GVBl. S. 48).

Die 2. Auflage des Leitfadens war aufgrund des Niedersächsischen Kommunalverfassungsgesetzes vom 17.10.2010 (Nds. GVBL. S. 576) zuletzt geändert durch Artikel 10 des Gesetzes vom 17.11.2010 (Nds. GVBl. S. 422) erarbeitet worden.

Zwischenzeitlich ist das Gesetz zur Neuordnung des Gemeindehaushaltsrechts und zur Änderung gemeindewirtschaftlicher Vorschriften (GemHausRNeuOG ND 2005) vom 15.11.2005 (Nds. GVBl. S. 342) außer Kraft getreten, das NKomVG neu gefasst worden und die KomHKVO hat die GemHKVO ersetzt, der Ausführungserlass mit seinen Mustern wurde überarbeitet, die letzte Aktualisierung der verbindlichen Muster erfolgte mit Bearbeitungsstand 23.10.2019¹ Außerdem wurde die EigBetrVO neu gefasst.

Die nachfolgenden Hinweise wurden speziell für Rechnungsprüferinnen und Rechnungsprüfer der Rechnungsprüfungsämter in Niedersachsen konzipiert. Sie sollen Hilfestellung für die Prüfung der Jahresabschlüsse, der konsolidierten Gesamtabschlüsse und der Kassenprüfungen der Kommunen auf der Basis des NKR bieten. Enthalten ist nach wie vor auch die Prüfung der Eröffnungsbilanz, obwohl damit zwischenzeitlich wohl alle Kommunen fertig sind, es können jedoch für kommunale Betriebe immer wieder Eröffnungsbilanzen aufgestellt werden müssen.

Dieser Leitfaden enthält einen umfangreichen Prüfungskatalog (Kap. 9). Die dort enthaltenen Fragen wurden in das Prüfungsverfahren² übernommen.

In die Erarbeitung dieses Leitfadens sind in erster Linie Empfehlungen zur Prüfung von doppischen kommunalen Jahresabschlüssen, aber auch Empfehlungen aus der Fachliteratur zur Prüfung handelsrechtlicher Jahresabschlüsse einbezogen worden (siehe Literaturverzeichnis).

Eine KGSt-Arbeitsgruppe hat im Zeitraum 2009 bis 2011 sieben Bände „Arbeitshilfen für die Prüfung kommunaler Jahresabschlüsse" erarbeitet, die von der KGSt als Berichte herausgegeben wurden.³ Da jedoch die landesrechtlichen Regelungen nicht identisch sind, bedarf es zur Steigerung der Effektivität und Effizienz von Prüfungsleistungen Hinweise, die die spezifischen niedersächsischen Regelungen berücksichtigen. Ein Anspruch auf Vollständigkeit wird jedoch nicht erhoben.

Mein Dank für ihre Unterstützung bei der Erstellung dieses Leitfadens gilt den Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern im Rechnungsprüfungsamt des Landkreises Helmstedt, den RPA-Leiter-Kollegen der Arbeitsgruppe der Rechnungsprüfungsämter der Landkreise Niedersachen Süd-Ost, Herrn Prof. Dr. Andreas Lasar und Prof. Dr. Arnim Goldbach, die mich mit Rat und Materialien zum Gesamtabschluss und zum Thema EPSAS unterstützt haben, und allen anderen, die mich mit Material und Ideen versorgt und/oder mich moralisch unterstützt haben.

Alle Leserinnen und Leser bitte ich, mir Ihre Anregungen, Verbesserungsvorschläge, Hinweise und Kritik zur Kenntnis zu geben.

Im Frühsommer 2020

Berta Diekhaus

Fußnoten

1

https://​www.​mi.​niedersachsen.​de/​startseite/​themen/​kommunen/​kommunales_​haushaltsrecht/​ausfuehrungserla​ss-zur-kommunalhaushalt​s--und--kassenverordnung​-komhkvo-62842.​html

2

auditSuite der Fa. hfp Informationssysteme GmbH.

3

KGSt-Berichte Band 1–7; s. Literaturverzeichnis.

© Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH, ein Teil von Springer Nature 2020

T. Hauser (Hrsg.)Leitfaden kommunale Rechnungsprüfung in Niedersachsenhttps://doi.org/10.1007/978-3-658-31196-4_2

2. Prüfungsgrundlagen

Berta Diekhaus¹  

(1)

Cremlingen, Deutschland

Berta Diekhaus

Email: [e-mail]

Das Niedersächsische Kommunalverfassungsgesetz (NKomVG) vom 17.12.2010 (Nds. GVBl. S. 576), zuletzt geändert durch Artikel 10 des Gesetzes vom 02.03.2017 (Nds. GVBl. S. 48), die Verordnung über die Aufstellung und Ausführung des Haushaltsplans sowie der Abwicklung der Kassengeschäfte der Kommunen auf der Grundlage der kommunalen Doppik (Kommunalhaushalts- und -kassenverordnung KomHKVO) vom 18.04.2017 (Nds. GVBl. S. 130), sind die Grundlage der Prüfung der nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung im Rechnungsstil der doppelten Buchführung geführten kommunalen Haushaltswirtschaft, NKR.

Der Gesetzgeber hat deutlich gemacht¹, dass die Neuregelung des Kommunalhaushaltsrechts mit einer verbindlichen Rechnungslegung nach den Grundsätzen kaufmännischer Buchführung die gegenwärtige und zukünftige finanzielle Leistungskraft der Kommunen besser sichtbar machen soll.

Ziele sind insbesondere

Vermögens- und Schuldenerfassung,

Darstellung des Ressourcenverbrauchs,

Messbarkeit der Wirtschaftlichkeit,

Verbesserung der Steuerungs- und Kontrollmöglichkeiten,

Erhöhung der Transparenz im Haushalt.

Für die Rechnungsprüfungsämter enthält schon das GemHausRNeuOG ND 2005 erhebliche, neue und zusätzliche Aufgaben, diese sind zum Teil mit dem NKomVG noch konkretisiert worden:

die festgeschriebene Zuständigkeit für die Prüfung der Eröffnungsbilanzen (vgl. Art. 6 Abs. 8 des GemHausRNeuOG ND 2005),

die Stellungnahme zum Haushaltssicherungsbericht (siehe § 110 Abs. 7 S. 5 NKomVG),

die Prüfung der Jahresabschlüsse (§ 155 Abs. 1 Nr. 1 NKomVG i. V. m. § 156 Abs. 1 NKomVG) und

die Prüfung der konsolidierten Gesamtabschlüsse (§ 155 Abs. 1 Nr. 2 NKomVG i. V. m. § 156 Abs. 2 NKomVG).

Die Wahrnehmung dieser Aufgaben erfordert Kenntnisse der kaufmännischen Buchführung, insbesondere unter Beachtung der spezifischen Vorschriften des niedersächsischen Haushaltsrechts, das seit Beginn des Jahres 2006 auf die Grundlagen der kommunalen Doppik umgestellt worden ist.²

Um die weit reichenden Umstellungsprozesse bei den Kommunen zu unterstützen und weitere Hilfestellung zu bieten, hatte sich unter Federführung des Ministeriums für Inneres und Sport eine Arbeitsgruppe zusammengefunden, die Hinweise zu aktuellen Fragestellungen im Rahmen der Einführung der neuen Haushaltswirtschaft entwickelt hat.

Im Rahmen der Arbeit in der AG Umsetzung Doppik wurde deutlich, dass eine Überarbeitung der Gemeindehaushalts- und Kassenverordnung (GemHKVO) in einigen Punkten angezeigt war. Das MI hatte darauf hingewiesen, dass die inhaltliche Vorgehensweise nach diesen Hinweisen bereits im Vorfeld der geplanten Verordnungsänderung toleriert bzw. nicht beanstandet wird.³

Die GemHKVO wurde mit Verordnung vom 18.04.2017 (Nds. GVBl. S. 130) durch die KomHKVO ersetzt.

Wesentliche Vorschriften, die bei den Prüfungen zu beachten sein werden, sind:

§124 Abs. 4 NKomVG, Erwerb, Verwaltung und Nachweis des Vermögens, Wertansätze (Vorschriften zur Bilanz)

8. Abschnitt KomHKVO, Nachweis und Bewertung des Vermögens und der Schulden

§ 44 Vollständigkeit, Verrechnungs- und Bilanzierungsverbote

§ 45 Rückstellungen

§ 46 Bewertungsregeln

§ 47 Wertansätze für Vermögensgegenstände und Schulden

§ 48 Bewertungsvereinfachungen

§ 49 Abschreibungen

§§ 128, 155, 156 Abs.1 bis 3 NKomVG; 9. Abschnitt KomHKVO, Jahresabschluss, konsolidierter Gesamtabschluss

§ 128 NKomVG: Bestandteile des Jahresabschlusses und des konsolidierten Gesamtabschlusses

§ 155 Abs. 1 NKomVG: die Rechnungsprüfung umfasst den Jahresabschluss und den konsolidierten Gesamtabschluss

§ 156 Abs. 1 NKomVG: Der Jahresabschluss ist dahin gehend zu prüfen, ob

der Haushaltsplan eingehalten worden ist,

die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung eingehalten worden sind,

bei den Erträgen und Aufwendungen sowie bei den Einzahlungen und Auszahlungen des kommunalen Geld- und Vermögensverkehrs nach den bestehenden Gesetzen und Vorschriften unter Beachtung der maßgebenden Verwaltungsgrundsätze und der gebotenen Wirtschaftlichkeit verfahren worden ist und

sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Erträge, Aufwendungen, Einzahlungen und Auszahlungen enthalten sind und der Jahresabschluss die tatsächliche Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage darstellt.

§ 156 Abs. 2 NKomVG: Der konsolidierte Gesamtabschluss ist dahin zu prüfen, ob er nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufgestellt ist. Bei der Prüfung des konsolidierten Gesamtabschlusses sind die Ergebnisse einer Prüfung nach den §§ 157 und 158 und vorhandene Jahresabschlussprüfungen zu berücksichtigen.

9. Abschnitt KomHKVO

§ 50 Grundsätze für die Gliederung des Jahresabschlusses und des konsolidierten Gesamtabschlusses

§ 51 Rechnungsabgrenzungsposten (Grundsatz der Periodengerechtigkeit)

§ 52 Ergebnisrechnung

§ 53 Finanzrechnung

§ 54 Plan-Ist-Vergleich

§ 55 Bilanz(-gliederung)

§ 56 Anhang

§ 57 Rechenschaftsbericht; Angaben im Anhang

§ 58 Abgabenrechtliche Nebenrechnungen

§ 59 Konsolidierungsbericht (Abs. 1 Nr. 1 b – Verweis auf § 151 NKomVG)

Hinweise AG-Gesamtabschluss, Muster-Dienstanweisung Gesamtabschluss, Positionenrahmen zur Gesamtergebnisrechnung und zur Gesamtbilanz.⁴

Art.6 Abs.8 GemHausRNeuOG ND 2005 hinsichtlich der Eröffnungsbilanz

Hinweis: Das Gesetz zur Neuordnung des Gemeindehaushaltsrechts und zur Änderung gemeindewirtschaftlicher Vorschriften (GemHausRNeuOG ND 2005) vom 15.11.2005 (Nds. GVBl. S. 342) ist am 31.12.2014 außer Kraft getreten. Mit der Erstellung von E-Bilanzen sind die Kommunen zwischenzeitlich auch fertig. Hier wird nur nachrichtlich darauf eingegangen:

Art. 6 Abs. 8 S. 2 – Für die Eröffnungsbilanz gelten die Vorschriften der NKomVG und der GemHKVO für die Bilanz entsprechend:

§ 124 Abs. 4 NKomVG

8. Abschnitt KomHKVO, §§ 44–49

9. Abschnitt KomHKVO

Art. 6 Abs. 8 S. 2 – Sonderregelungen für die Eröffnungsbilanz sind in S. 3–5 und Abs. 11 getroffen, die Sonderregelungen betreffen:

S. 3 Sollfehlbeträge aus Vorjahren abzüglich Haushaltsreste

S. 4 Haushaltsreste aus Vorjahren

S. 5 Anhang, Rechnungsprüfung und Vorlage bei der Kommunalaufsichtsbehörde bis 31.12. des Jahres, in dem erstmals die Haushaltswirtschaft nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung im Rechnungsstil der doppelten Buchführung geführt wird.

Abs. 11 Ausgaben für die Umstellung des Haushalts- und Rechnungswesens

als Investitionen gemäß § 120 Abs. 1 NKomVG (zuvor § 92 Abs. 1 NGO)

Gesamtwert (Umstellungswert) darf dem Verwaltungshaushalt vom Vermögenshaushalt zugeführt werden.

Gesamtwert darf aktiviert werden, Nutzungsdauer 15 Jahre oder

Kürzung des Sollfehlbetrages nach Abs. 8 S. 3 um den Umstellungswert

§61KomHKVO, Erste Eröffnungsbilanz

Inventur §§ 39 Abs. 1, 47 Abs. 5,6 KomHKVO

Hinweis: Unterscheidung Inventur/Inventar

§§ 40, 44 bis 51und 55 KomHKVO

§62 KomHKVO, Berichtigung der Eröffnungsbilanz

Ausführungserlass: Ausführung des seit dem 01.01.2017 geltenden Kommunalhaushaltsrechts gemäß Gemeindehaushalts- und -kassenverordnung (KomHKVO)

RdErl. d. MI v. 24.04.2017 (Nds. MBl. S. 566)

Verbindliche Haushalts-Muster Anlagen 1–18 und

Abschreibungstabelle Anlage 19

Hinweis: Beachtung Gliederung/verbindliche Muster

Das Rechnungsprüfungsamt prüft auch, ob die vorgeschrieben Gliederung der Ergebnisrechnung gem.§§ 52 Abs. 2, 2 KomHKVO, des Musters 11, der Finanzrechnung gem. §§ 53 Abs. 1 Nr. 1, 3 KomHKVO, Muster 12 und der Bilanz, § 55 KomHKVO, Muster 14 beachtet worden sind. Sind diese Unterlagen in Staffelform erstellt.

Übersicht

Hinweis: Die verbindlichen Muster werden offensichtlich seitens MI ohne formale öffentliche Bekanntmachung geändert, zuletzt am 23.10.2019 die Muster für die Ergebnisrechnung (Muster 11), die Finanzrechnung (Muster 12) sowie die Teil-Ergebnis- und Teil-Finanzrechnung einschließlich Plan-Ist-Vergleich für den Teilhaushalt (Muster 13).

Diese neuen Muster werden auf der Internetseite MI https://​www.​mi.​niedersachsen.​de/​startseite/​themen/​kommunen/​kommunales_​haushaltsrecht/​ausfuehrungserla​ss-zur-kommunalhaushalt​s–und–kassenverordnung​-komhkvo-62842.​html bereitgestellt.

Hinweise zu Fragen der Inventur, zur Inventurvereinfachung im Rahmen der ersten Eröffnungsbilanz und zu Bewertungsfragen.⁵

Fußnoten

1

Vgl. Niedersächsischer Landtag, Stenografischer Bericht, 73. Sitzung am 09.11.2005.

2

Vgl. www.​mi.​nkr.​niedersachsen.​de.

3

Vgl. RdErl. MI 33.3-1000/004-005 N08 v. 20.12.2006.

4

Vgl. Hinweise AG-Gesamtabschluss www.​mi.​nkr.​niedersachsen.​de; Goldbach (Hrsg.) 2017 in: Kommunale Doppik in Niedersachsen, 2. Auflage, Kapitel B IV.2 bis IV.4.

5

Vgl. www.​mi.​nkr.​niedersachsen.​de.

© Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH, ein Teil von Springer Nature 2020

T. Hauser (Hrsg.)Leitfaden kommunale Rechnungsprüfung in Niedersachsenhttps://doi.org/10.1007/978-3-658-31196-4_3

3. Internationalisierung der öffentlichen Rechnungslegung; EPSAS

Berta Diekhaus¹  

(1)

Cremlingen, Deutschland

Berta Diekhaus

Email: [e-mail]

Bereits seit einigen Jahren wird erwogen, die Rechnungslegungssysteme in Europa zu vereinheitlichen. Grundlage sollen die International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) sein, diese sind ein internationales Regelwerk zur Rechnungslegung im öffentlichen Sektor. Die IPSAS stellen grundsätzlich eine geeignete Grundlage für die Harmonisierung der Rechnungslegungsstandards dar.

In ihrem Bericht „Die angestrebte Umsetzung harmonisierter Rechnungsführungsgrundsätze für den öffentlichen Sektor in den Mitgliedstaaten"¹ aus dem Jahr 2013 hat die Europäische Kommission aus der festgestellten Heterogenität des öffentlichen Rechnungswesens in Europa die Notwendigkeit einer Harmonisierung der Rechnungsführungsgrundsätze abgeleitet und strebt seither die Schaffung von einheitlichen und verbindlichen Rechnungsführungsgrundsätzen in Europa an.²

Dazu sollen die IPSAS, International Public Sector Accounting Standards in EPSAS, European Public Sector Accounting Standards überführt und angewendet werden.

Für das Haushaltswesen sind indes neue Standards zu entwickeln (z. B. auch angelehnt an das nationale Haushaltsrecht).

EPSAS werden nicht zuletzt als unerlässlich für die weitere steuer- und haushaltspolitische Integration der EU erachtet. Aufgrund seiner mittelfristigen Ausrichtung gilt das Projekt als sehr ehrgeizig.

Im März 2013 hat sich die EU-Kommission offiziell für die Einführung der European Public Sector Accounting Standards (EPSAS) ausgesprochen. Die EPSAS sollen nach Vorstellung der EU-Kommission auf Basis der bestehenden International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) entwickelt werden und die Datenbasis für die haushaltspolitische Überwachung auf EU-Ebene erheblich verbessern. EPSAS soll eingeführt werden für den gesamten öffentlichen Finanzbereich, Bund, Land und Kommunen.

Als vorrangiges Ziel wird die Entwicklung und Umsetzung von harmonisierten periodengerechten Rechnungsführungsgrundsätzen für den gesamten öffentlichen Sektor, und allgemeinen Rechnungslegungsgrundsätzen, die für alle öffentlichen Einrichtungen der einzelnen Teilsektoren des Staates (auch für Landkreise) gelten sollen, genannt.

Es besteht also die Möglichkeit, dass die EPSAS European Public Sektor Accounting Standards in den nächsten Jahren das kommunale Rechnungswesen erneut deutlich verändern werden.

Das deutsche Haushaltsrecht ist – wie auch das privatwirtschaftliche HGB – geprägt durch eine starke Schutzfunktion für Gläubiger und künftige Generationen (insb. Vorsichtsprinzip/Objektivierungsgebot), während die von den IFRS beeinflussten IPSAS-Standards stärker die Informationsfunktion in den Vordergrund stellen.

Auch bezüglich der Grundprinzipien ordnungsmäßiger Buchführung besteht ein zentraler Unterschied zwischen IPSAS und Standards staatlicher Doppik in Deutschland (SsD) darin, dass das handelsrechtliche Anschaffungskostenprinzip nach den IPSAS kein allgemeiner Grundsatz ist.

Aus Sicht von Eurostat ist EPSAS alternativlos. Anlässlich der Hamburger Finanztage im Mai 2019 ging Eurostat von einer Umsetzung EPSAS bis 2025 aus, d. h., EPSAS treten in Kraft und nationales Finanzrecht außer Kraft.

Eurostat hat den