Exporte Lieferungen in das Ausland

Von Hans-Jürgen Sonnleitner

Umsatzsteuer-Ratgeber für Praktiker.
So gehen Sie gut vorbereitet in die nächste Betriebsprüfung:
In diesem Buch werden die Voraussetzungen sowie die Nachweisvorschriften für umsatzsteuerfreie Ausfuhrlieferungen und innergemeinschaftliche Lieferungen praxisnah erläutert.
Der Warenverkauf in das Drittland und in die EU wird systematisch aufbereitet und bietet Ihnen somit ein umfassendes Werk zur Fallbearbeitung.

• Sprache: Deutsch
• Herausgeber: Books on Demand
• Erscheinungsdatum: 17. Okt. 2016
• ISBN: 9783743183797

Hans-Jürgen Sonnleitner

Der Autor ist seit Jahren in der Aus- und Weiterbildung im Umsatzsteuerrecht tätig.

Buchvorschau

Neuerscheinungen

A. Exporte - Grundlagen

1. Allgemeines

In diesem Buch wird lediglich auf Exporte in Form von Lieferungen eingegangen, deren Lieferort nach den Ortsvorschriften im Inland liegt, die also nach deutschem UStG steuerbar sind. Reihengeschäfte und innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte werden dabei nicht betrachtet, diese werden in einem separaten Band dieser Buchreihe behandelt.

Liegt der Lieferort in einem anderen Staat, dann ist nicht das deutsche Umsatzsteuergesetz (UStG) sondern das Umsatzsteuergesetz dieses Staates anzuwenden. Auf diese Lieferungen wird hier nicht eingegangen.

In Deutschland steuerbare Ausfuhrlieferungen und innergemeinschaftliche Lieferungen (igLieferungen) sind steuerfrei, wenn die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind, die im nachfolgenden Text geschildert werden.

2. Grundvoraussetzung „Lieferung"

Erste Grundvoraussetzung für eine Ausfuhr- bzw. igLieferung ist das Vorliegen einer Lieferung. Lieferungen sind gemäß § 3 (1) UStG Leistungen, durch die der Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

Werkverträge sind gemäß § 3 (4) UStG in Werklieferungen (= Lieferungen) und Werkleistungen (= sonstige Leistungen) zu unterscheiden. Eine Werklieferung liegt gemäß A. 3.8 UStAE vor, wenn der leistende Unternehmer für das Werk selbstbeschaffte Stoffe verwendet, die nicht nur Zutaten oder sonstige Nebensachen sind. Besteht das Werk aus mehreren Hauptstoffen, bewirkt der leistende Unternehmer bereits dann eine Werklieferung, wenn er nur einen Hauptstoff oder einen Teil eines Hauptstoffes selbst beschafft hat, während alle übrigen Stoffe vom Besteller (Kunden) beigestellt werden. Für die Frage, ob es sich um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt, kommt es nicht auf das Verhältnis des Wertes der Arbeit oder des Arbeitserfolges zum Wert der vom Unternehmer beschafften Stoffe an. Eine Ausnahme davon gibt es nur bei der Reparatur eines beweglichen Gegenstandes, z.B. eines KFZ. Aus Vereinfachungsgründen kann hier die Leistung ohne weitere Nachprüfung als Werklieferung angesehen werden, wenn der Entgeltsteil, der auf das bei der Reparatur verwendete Material entfällt, mehr als 50 % des für die Reparatur berechneten Gesamtentgelts beträgt (A. 3.8 (6) UStAE).

3. Grundvoraussetzung „bewegte" Lieferung

Zweite Grundvoraussetzung für eine Ausfuhr- bzw. iglieferung ist eine bewegte Lieferung (einschließlich Werklieferung), deren Umsatzort nach § 3 (6) Satz 1 UStG bestimmt wird.

Lieferungen gelten nach § 3 (6) Satz 1 UStG grundsätzlich dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Käufer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Dies gilt sowohl für Fälle, in denen der Unternehmer selbst oder ein von ihm beauftragter Dritter den Gegenstand der Lieferung befördert oder versendet, als auch für Fälle, in denen der Käufer oder ein von ihm beauftragter Dritter den Gegenstand bei dem Lieferer abholt (Abholfall).

Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands.

Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten (z.B. Spedition) ausführen oder besorgen lässt. Versender ist derjenige, der den Selbständigen mit dem Transport beauftragt hat. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten.

Nach A. 3.12 UStAE liegt keine bewegte Lieferung iSd § 3 (6) UStG vor, wenn der Gegenstand der Lieferung nach dem Beginn der Beförderung oder nach der Übergabe des Gegenstandes an den Beauftragten vom Lieferer noch einer Behandlung unterzogen wird, die seine Marktgängigkeit ändert. In diesen Fällen wird nicht der Liefergegenstand, sondern ein Gegenstand anderer Wesensart befördert. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn der Gegenstand der Lieferung eine vom Lieferer errichtete ortsgebundene Anlage oder ein einzelner Gegenstand ist, der am Bestimmungsort fundamentiert oder funktionsfähig gemacht wird, indem er in einen Satz bereits vorhandener Gegenstände eingefügt und hinsichtlich der Arbeitsgänge auf diese vorhandenen Gegenstände abgestimmt wird. Das Gleiche gilt für Einbauten, Umbauten und Anbauten - Modernisierungsarbeiten - sowie für Reparaturen (wenn diese als Lieferungen zu betrachten sind). Da die einzelnen Teile eines Gegenstandes ein Gegenstand anderer Marktgängigkeit sind als der ganze Gegenstand, handelt es sich auch dann nicht um eine bewegte Lieferung iSd § 3 (6) UStG, wenn die einzelnen Teile eines Gegenstandes zum Käufer befördert werden und dort vom Lieferer zu dem betriebsfertigen Gegenstand zusammengesetzt werden. Ob die Montagekosten dem Käufer gesondert in Rechnung gestellt werden, ist unerheblich.

Dagegen handelt es sich um eine bewegte Lieferung iSd § 3 (6) UStG, wenn ein betriebsfertig hergestellter Gegenstand lediglich zum Zwecke eines besseren und leichteren Transportes in einzelne Teile zerlegt und dann von einem Monteur des Lieferers am Bestimmungsort wieder zusammengesetzt wird. Zur betriebsfertigen Herstellung beim Lieferer gehört in der Regel ein dort (also beim Lieferer) vorgenommener Probelauf. Ein nach der Wiederzusammensetzung beim Käufer vom Lieferer durchgeführter erneuter Probelauf ist unschädlich. Der § 3 (6) UStG ist auch dann anzuwenden, wenn die Bearbeitung oder Verarbeitung, die sich an die Beförderung oder Versendung des Liefergegenstandes anschließt, vom Käufer selbst oder in seinem Auftrag von einem Dritten vorgenommen wird.

Beispiel 1 (siehe A. 13.4 UStAE, dort 4. Beispiel):

Ein Unternehmer wird beauftragt, in einem Wohnhaus Parkettfußböden zu legen. In der Auftragsbestätigung sind die Materialkosten getrennt ausgewiesen. Der Unternehmer versendet die Materialien zum Bestimmungsort und führt dort die Arbeiten aus.

Lösung 1:

Gegenstand der vom Auftragnehmer auszuführenden Werklieferung ist der fertige Parkettfußboden. Die Werklieferung bildet eine Einheit, die nicht in eine Materiallieferung und in eine Werkleistung zerlegt werden kann. Da der fertige Parkettfußboden nicht bewegt wird, kann keine Ausfuhrlieferung vorliegen.

Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und gelangt der Gegenstand dabei direkt vom ersten Lieferer an den letzten Abnehmer, so handelt es sich um ein sogenanntes „Reihengeschäft". Für Reihengeschäfte gelten besondere Ortsvorschriften, nur eine Lieferung ist dabei die Beförderungs-/Versendungslieferung (vgl. A. 3.14 UStAE). Eine Ausfuhrlieferung kann bei Reihengeschäften nur bei der Beförderungs-/Versendungslieferung vorliegen (A. 3.14 (2) UStAE; A. 6a. 1 (2) UStAE). In Zweifelsfällen sollte eine Bestätigung des Käufers eingeholt werden, z.B. mit folgendem Text:

Die Beförderung/Versendung des Gegenstandes bzw. der Gegenstände laut Lieferschein ... ... wird für den Abnehmer... ... und nicht im Rahmen einer Lieferung an einen nachfolgenden Abnehmer in einem Reihengeschäft durchgeführt.

Im Fall einer falschen Bestätigung verpflichtet sich der oben genannte Käufer, den dadurch dem Lieferer entstandenen Schaden zu ersetzen.

B. Ausfuhrlieferungen

1. Allgemeines

Ausfuhrlieferungen sind, wenn die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt und nachgewiesen sind, steuerfrei. Zum Konkurrenzverhältnis zweier Steuerbefreiungsvorschriften hat der BFH mit Urteil vom 22.08.2013 (AZ: V R 30/12), entschieden, dass die Spezialvorschrift vorrangig anzuwenden ist. Zu dieser Problematik ist das BMF-Schreiben vom 04.11.2015 ergangen. Danach hat z.B. das NATO-Truppenstatut Vorrang vor den allgemeinen Befreiungsvorschriften und damit auch Vorrang vor den Vorschriften zur Ausfuhrlieferung. Auf diese Sonderproblematik soll hier aber nicht weiter eingegangen werden.

Zu den Grundvoraussetzungen für eine steuerfreie Ausfuhlieferung siehe unter A. in diesem Buch. Außerdem muss der Unternehmer, der Käufer oder ein vom liefernden Unternehmer oder vom Käufer beauftragter Dritter den Gegenstand der Lieferung tatsächlich (also physisch) in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet haben. Das Drittlandsgebiet umfasst gem. A. 1.10 (2) UStAE die Gebiete, die nicht zum EU-Gemeinschaftsgebiet gehören. Als Drittlandsgebiet werden auch die Freihäfen des Kontrolltyps I des ZollVG behandelt.

2. Ausfuhrlieferungstatbestände

Eine Ausfuhrlieferung liegt § 6 UStG vor, wenn einer von drei Tatbeständen erfüllt ist:

2.1. der Verkäufer befördert bzw. versendet in das Drittland

Wenn der Verkäufer den Gegenstand tatsächlich in das Drittlandsgebiet (aber nicht in einen Freihafen) befördert oder versendet hat, liegt ein Fall des § 6 (1) Nr. 1 UStG vor. Weitere Voraussetzungen müssen nicht erfüllt sein.

Beispiel 2:

Der Unternehmer U (Nürnberg) verkauft an den schweizer Händler K (Zürich) Ware für 2.000 € netto am 05.01.2016. U beauftragt die Spedition S (Erlangen) mit dem Transport von Nürnberg nach Zürich. Ein korrekter Nachweis liegt vor.

Lösung 2:

U tätigt eine Lieferung mit Ort der Lieferung in Nürnberg. Der Umsatz ist steuerbar in Deutschland, aber als Ausfuhrlieferung steuerfrei, da die Ware in das Drittlandsgebiet gelangt (§ 6 (1) Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Nr. 1a UStG).

2.2. der Käufer befördert bzw. versendet in das Drittland

Wenn der Käufer den Gegenstand tatsächlich in das Drittlandsgebiet (aber nicht in einen Freihafen) befördert bzw. versendet hat, liegt ein Fall des § 6 (1)